Consolidato nazionale

Il consolidato fiscale è un istituto introdotto nel nostro ordinamento dal D.Lgs.  12 dicembre 2003, n. 344 (Riforma dell’imposizione sul reddito delle società). Esso ha due forme: consolidato nazionale e consolidato mondiale. Il primo è regolato dagli artt. da 117 a 129 del TUIR, il secondo è disciplinato, dagli artt. da 130 a 142.

Le disposizioni attuative della disciplina sono contenute nel D.m. 9 giugno 2004. Con l’introduzione dell’istituto del consolidato nazionale viene riconosciuta nel nostro ordinamento fiscale, anche ai fini delle imposte sul reddito, la realtà economica dei gruppi di imprese. Esso consente ad una società o ente controllante di consolidare gli imponibili delle aziende appartenenti al gruppo, indipendentemente dalla redazione del bilancio consolidato, mediante la determinazione di una base unica costituita dalla somma algebrica degli imponibili di ciascuna delle imprese consolidate. Viene dunque consentito il consolidamento integrale degli imponibili a prescindere dalle quote di partecipazione diretta o indiretta detenute dalla consolidante, permettendo in tal modo l’immediata e totale compensazione degli utili e delle perdite prodotti nell’ambito del gruppo.

Nel perimetro di consolidamento, però, possono essere attratte soltanto le controllate residenti nel territorio dello Stato italiano mentre per poter includere anche le controllate estere si deve optare per l’affine, ma diverso, istituto del consolidato mondiale: a differenza di quest’ultimo, quello nazionale non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo potendo l’opzione essere esercitata anche soltanto da alcune delle società che  vi fanno parte (cd. principio del cherry picking).

Sebbene l’opzione per il consolidato abbia natura bilaterale, dovendo essere eserci- tata a coppia tra la consolidante e le società direttamente o indirettamente controllate dalla stessa, il reddito complessivo del gruppo non è suddiviso in tanti consolidati quan- te sono le opzioni, perché le società che esercitato l’opzione bilaterale con la control- lante adottano con quest’ultima un consolidato unico.

Il principale beneficio della tassazione di gruppo è rappresentato dalla già menzio- nata possibilità di compensazione immediata delle perdite fiscali conseguite da un sog- getto incluso nel consolidamento con i redditi imponibili di altro soggetto anch’esso in- cluso. Non è però consentito far affluire nell’area del consolidamento le perdite pregres- se maturate dai partecipanti al consolidato. Queste restano nella disponibilità di cia- scuna società partecipante che le potrà compensare con i propri redditi secondo le re- gole dell’art. 84 del TUIR. È prevista, inoltre, la possibilità di compensare crediti e de- biti d’imposta tra le diverse società comprese nell’ambito del perimetro di consolida- mento. Infine, sussiste la possibilità, introdotta dalla legge finanziaria 2008, di riporto, in abbattimento dell’imponibile di gruppo, dell’eccedenza di interessi passivi indeduci- bili ai sensi dell’art. 96 del TUIR in capo alle società aderenti al consolidato. Tale ecce- denza è ammessa in compensazione nei limiti in cui altri partecipanti al consolidato presentino per lo stesso periodo d’imposta un reddito operativo lordo non interamen- te sfruttato per la deduzione degli interessi passivi.

I vincoli principali della disciplina del consolidato sono rappresentati:

1. dalla durata triennale degli effetti dell’opzione che, una volta esercitata, risulta irrevocabile per tre esercizi sociali. L’opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che non sia revocata con le stesse modalità e termini previsti per la comunicazione dell’opzione;
2. dalle rilevanti conseguenze (artt. 124 e 125) che derivano dalla cessazione della tas- sazione di gruppo (per le cause che verranno specificate nel prosieguo);
3. dal particolare regime di responsabilità tributaria solidale di cui all’art. 127.

Disciplina

• L’istituto del consolidato presenta aspetti disciplinari peculiari con riferimento alle condizioni di accesso al regime, agli effetti dell’opzione, agli adempimenti, agli effetti della cessazione della tassazione di gruppo e al regime di responsabilità.

Le condizioni di accesso attengono ai particolari requisiti di forma giuridica, resi- denza, rapporti di controllo e identità dell’esercizio sociale che devono possedere le par- tecipanti affinché l’opzione per la tassazione consolidata sia valida.

La forma giuridica può essere diversa a seconda che si assuma la qualità di control- lante/consolidante oppure di controllata/consolidata: consolidanti possono essere s.p.a., s.r.l., s.a.p.a., società  cooperative,  società  di  mutua  assicurazione  ed  enti  commercia- li residenti in Italia, nonché società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuri- dica, non residenti nel territorio dello Stato purché con il paese di residenza siano in vigore accordi per impedire le doppie imposizioni e accordi che consentano lo scam-   bio di informazioni — in modo che sia possibile comprovare il possesso da parte del controllante non residente dei requisiti richiesti per l’esercizio dell’opzione —, ovvero abbiano una stabile organizzazione in Italia, dedita all’esercizio di un’attività d’impre-   sa ai sensi dell’art. 55 del TUIR nel cui patrimonio siano comprese le partecipazioni  nelle società oggetto di consolidamento; consolidate possono essere, invece, solo le società di capitali con scopo di lucro (s.p.a., s.r.l. e s.a.p.a) residenti nel territorio dello Stato.

Non possono accedere all’istituto, né in qualità di consolidanti né in qualità di consolidate:

1. soggetti che, per la particolare situazione in cui si trovano, non offrono adeguate ga- ranzie di prosecuzione dell’attività (in genere procedure concorsuali);
2. soggetti che godono di particolari benefici in relazione alla determinazione del pro- prio reddito (riduzioni dell’aliquota IRES indipendentemente dal conseguimento di un effettivo imponibile positivo);
3. soggetti che optano per regimi di tassazione alternativi (regime di tassazione per trasparenza in qualità di partecipate, tonnage tax).

Affinché una società possa consolidarne un’altra occorre che tra le stesse sussista un rapporto di controllo «qualificato», ossia il controllo di diritto (possesso della maggio- ranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria) di cui all’art. 2359, comma 1, numero 1, del codice civile, nonché il rapporto partecipativo qualificato ai sensi dell’art. 120 del TUIR (possesso della maggioranza del capitale e degli utili).

Con il co. 1bis dell’art. 120 TUIR (introdotto dal D.Lgs. 147/2015) è stato ampliato  il concetto di controllata ai fini dell’accesso al regime.

Sono, infatti, considerate controllate anche le stabili organizzazioni residenti sul territorio dello Stato che:

• siano relative a società residenti nell’Unione europea;
• rivestano una forma giuridica analoga a quelle di s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l.;
• sussista un rapporto di controllo ai sensi dell’art. 2359, co. 1, c.c. tra la società resi- dente nell’UE con stabile organizzazione e la controllante.

Il legislatore fiscale ha dunque inteso definire l’area all’interno della quale si possono scegliere le società da consolidare (cd. perimetro di consolidamento) utilizzando un’autonoma definizione di controllo rilevante, diversa da quella civilistica dettata per la redazione del bilancio consolidato (ma diversa anche da quella individuata in campo fiscale per l’applicazione dell’IVA di gruppo). Deve quindi effettuarsi un accertamento del requisito del controllo che parte dalla verifica dell’esistenza del controllo di diritto, quale prerequisito per l’individuazione delle società che possono essere consolidate, e prosegue, nell’ambito del sottoinsieme così determinato, con la verifica del possesso della maggioranza del capitale e del diritto agli utili.

In ogni caso, si deve tener conto dell’effetto di demoltiplicazione prodotto dalla catena del controllo.

Il rapporto di controllo così come definito sopra è un requisito che deve sussistere fin dall’inizio di ciascun esercizio con riferimento al quale la controllante e la controllata si avvalgano dell’opzione.

La consolidante e ciascuna consolidata devono inoltre avere un esercizio sociale omogeneo, per tale intendendosi l’esercizio avente la stessa data di chiusura.

Il d.lgs. 147/2015 ha modificato la disciplina del consolidato nazionale con l’intro- duzione del co. 2bis nell’art. 117 del TUIR.

La nuova disposizione consente, infatti, alle «sorelle» sia residenti in Italia sia stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di società residenti in Stati UE e SEE di consoli- dare le proprie basi imponibili, qualora dette sorelle abbiano una «controllante europea».

In buona sostanza una controllante europea può designare una sorella controllata ad esercitare l’opzione per il consolidato.

I requisiti del controllo devono sussistere in capo alla controllante europea anche se questa non assume la qualifica di consolidante.

Adempimenti per l’accesso

Per poter accedere alla tassazione consolidata le partecipanti devono porre in essere alcuni adempimenti obbligatori come: l’esercizio congiunto dell’opzione, che può avvenire solo in qualità di controllante o solo in qualità di controllata; l’elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la controllante ai fini della notifica degli    atti e dei provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali l’opzione è esercitata;    la comunicazione, in via telematica, all’Agenzia delle entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione. Detta comunicazione, che è unica per l’avvio del regime, deve essere presentata dal soggetto consolidante rispetto a tutte le proprie partecipate che abbiano esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo. Tale  comunicazione «originaria» dovrà poi essere integrata in ipotesi di successive modifiche dei soggetti compresi nel perimetro di consolidamento (ad esempio, in conseguenza dell’interruzione anticipata del regime rispetto a taluni di essi o dell’ingresso «ritardato» nel medesimo di una nuova società, eventualità prevista dall’articolo 2, comma 3, del decreto d’attuazione).

A tali adempimenti si aggiunge la stipula dei cd. «accordi di consolidamento» che non sono obbligatori ma sono adottati nella prassi. Essi regolano la reciproca assegnazione di somme in compensazione degli eventuali vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti. Tali somme sono espressamente escluse da tassazione.

Gli effetti del consolidato fiscale

L’opzione per il consolidato produce effetti relativi ai seguenti aspetti:

• determinazione del reddito complessivo di gruppo;
• modalità di utilizzo e riporto delle perdite fiscali;
• modalità di utilizzo delle eccedenze d’imposta pregresse;
• obblighi di versamento dell’IRES a saldo e in acconto.

L’opzione comporta la determinazione da parte della consolidante di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati dalle società partecipanti al consolidato. Si prende l’intero importo del reddito delle consolidate a prescindere dall’entità della partecipazione del soggetto controllante. La controllante procede, quindi, alla liquidazione dell’imposta di gruppo.

Come già accennato è venuta meno la possibilità di effettuare le rettifiche di consolidamento. L’unica rettifica ammessa riguarda l’eventuale eccedenza,  rispetto  al  30% del RoL (risultato operativo lordo), degli interessi passivi indeducibili generatisi in capo ad un soggetto partecipante al consolidato.

Sono escluse dalla formazione del reddito imponibile le spese percepite o versate tra le società partecipanti in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti (art. 118, comma 4, TUIR). Quest’ultima disposizione rappresenta il riconoscimento della neutralità fiscale degli accordi di carattere privatistico stipulati tra le società del gruppo (patti di consolidamento).

Nel caso in cui, nei dieci esercizi precedenti al consolidato, la consolidante o altra società controllata, anche non partecipante al consolidato, abbia dedotto la svalutazione della partecipazione detenuta direttamente in una società consolidata, sussiste l’obbligo per quest’ultima, nel primo esercizio di validità dell’opzione, di verificare se i valori fiscali dei propri elementi patrimoniali, relativi all’esercizio precedente, siano di-

versi da quelli contabili e, in caso affermativo, di provvedere al riallineamento (con o senza affrancamento).

Scopo della norma è quello di evitare il duplice beneficio che si genera dapprima, indirettamente, tramite la svalutazione delle partecipazioni operate a fronte di rettifiche di valore e di accantonamenti a fondi rischi non deducibili effettuati dalla controllata e tali da ridurre il proprio patrimonio contabile e poi, all’atto dell’utilizzo dei fondi, mediante la conseguente variazione in diminuzione.

A proposito dell’affrancamento, si evidenzia che la L. 244/2007 (art. 1, co. 49) ha introdotto un’imposta sostitutiva dell’IRES da applicare sull’ammontare delle differenze tra valori civili e valori fiscali degli elementi patrimoniali delle società aderenti al consolidato risultanti dal bilancio relativo all’esercizio precedente a quello in cui l’opzione è stata esercitata o rinnovata da riallineare ai sensi dell’art. 128 del TUIR. Tale imposta si applica nella misura del 6%.

La ratio di tale ultima disposizione è da rinvenirsi nella presa di coscienza da parte del legislatore della complessità del regime di cui all’art. 128 che spesso viene a rappresentare un serio ostacolo alla fruizione della tassazione consolidata di gruppo. Con il pagamento dell’imposta sostitutiva sui disallineamenti di cui sopra si offre la possibilità di rimuovere gli effetti di tale disciplina.

Le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo (perdite pregresse) possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono.

Le perdite fiscali generate dalle consolidate, che confluiscono nella determinazione del reddito di gruppo, conservano la natura che avevano in capo alla società che le ha prodotte in ordine alla loro riportabilità. La consolidante, a tal proposito, deve indicare nella dichiarazione dei redditi del consolidato l’ammontare delle diverse tipologie di perdite imputate, la natura limitatamente o illimitatamente riportabile, l’ammontare che eventualmente residua e viene riportato a nuovo.

In caso di interruzione o di revoca dell’opzione, le perdite residue permangono nella disponibilità del soggetto consolidante salva la possibilità di attribuirle alle società che le hanno prodotte e che fuoriescono dal consolidato, secondo criteri fissati con decreto ministeriale, al netto di quelle utilizzate. Questa diversa modalità di gestione delle perdite residue deve essere prevista sin dal momento di esercizio dell’opzione. Riguardo ai criteri di attribuzione il D.m. 9 giugno 2004 rinvia a quelli stabiliti dai soggetti interessati (patti di consolidamento). Nel caso si sia optato per la riassegnazione occorrerà compilare apposita sezione del quadro CS della dichiarazione consolidata.

Per quanto riguarda le eccedenze d’imposta riportate a nuovo (eccedenze d’imposta pregresse), esse possono essere utilizzate alternativamente dalla controllante o dalle società cui competono. Il credito può essere anche ceduto all’interno del gruppo purché     il cedente indichi nella propria dichiarazione gli estremi del soggetto cessionario e gli importi ceduti ai sensi dell’art. 43ter del D.P.R. 602/73 (riscossione).

Il decreto correttivo IRES ha inserito, nell’ambito della disciplina del consolidato fiscale nazionale, un’apposita disposizione per la determinazione del credito per imposte estere detraibile dall’imposta netta del consolidato, imponendo di tenere distinto il reddito prodotto da ciascuna società facente parte del consolidato nazionale in ciascuno Stato estero. Coerentemente con tale previsione, è stato stabilito che la disciplina del riporto delle eccedenze di imposta italiana o estera si applica anche ai redditi d’impresa prodotti all’estero dalle singole società partecipanti al consolidato nazionale. A decorrere dal periodo d’imposta 2005, quindi, non sono più cumulabili tra loro i redditi prodotti nello stesso Stato estero da più società consolidate e, pertanto, occorre im-

postare per ogni Stato estero tanti rapporti frazionari quante sono le società consolidate che hanno prodotto redditi in tale Stato.

Per ciò che attiene agli obblighi di versamento dell’IRES, occorre evidenziare che per effetto dell’opzione questi si trasferiscono in capo alla consolidante. Le consolidate non perdono la loro soggettività tributaria ed infatti ciascuna di esse deve compilare e presentare, secondo le modalità ordinarie previste dal D.P.R. 322/98, il modello della dichiarazione dei redditi senza però effettuare la liquidazione della relativa imposta, e procedere ad inviarne una copia alla consolidante affinché questa possa trarre le informazioni necessarie alla determinazione del reddito complessivo di gruppo, le ritenute subite, le detrazioni e i crediti d’imposta spettanti e gli acconti autonomamente versa  ti. Non dovendo procedere alla liquidazione dell’imposta, la consolidata deve evidenziare il reddito realizzato nella dichiarazione. Infine la consolidata deve collaborare con la controllante per consentire a quest’ultima di adempiere gli obblighi che le competono, anche successivamente al periodo di validità dell’opzione.

L’opzione obbliga la consolidante all’effettuazione della liquidazione dell’unica imposta dovuta o dell’unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo ed al versamento a saldo e in acconto dell’imposta dovuta. L’acconto si determina in relazione all’imposta del periodo precedente, al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto. Per il primo esercizio l’acconto si determina in base all’imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni presentate per il periodo stesso dalle singole società.

Per quanto attiene ai casi di interruzione della tassazione di gruppo, occorre dire che per tutto il periodo di esercizio dell’opzione deve sussistere il requisito del controllo come definito dall’art. 120; se esso viene a mancare per un qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, la controllante deve comunicare la circostanza all’Agenzia delle entrate entro trenta giorni e, per il periodo d’imposta in cui viene meno il requisito, deve apportare al proprio reddito le rettifiche in aumento o in diminuzione previste dall’art. 124 del TUIR (interessi passivi dedotti o non dedotti nei precedenti esercizi del triennio in applicazione del pro-rata patrimoniale; residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa controllante o da altra controllata in regime di neutralità fiscale, anche se il requisito del controllo viene meno nei confronti della sola società cedente o della sola società cessionaria).

Entro trenta giorni dal venir meno del requisito del controllo, la controllante deve integrare quanto versato a titolo di acconto se il versamento complessivamente effettuato è inferiore a quello dovuto con riferimento alle società per le quali continua la validità dell’opzione. Ciò vale anche per ciascuna delle controllate con riferimento ai loro redditi come risultanti dalle dichiarazioni comunicate alla controllante a meno che non si opti per la riassegnazione alle società che le hanno prodotte.

Entro lo stesso termine la controllante può attribuire, in tutto o in parte, i versamenti già effettuati, per quanto eccedente il proprio obbligo, alle controllate nei cui confronti è venuto meno il requisito del controllo.

Le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di gruppo, nonché i crediti chiesti a rimborso e le eccedenze riportate a nuovo permangono nell’esclusiva disponibilità della controllante a meno che non si opti per la riassegnazione alle società che le hanno prodotte. Gli effetti dell’interruzione della tassazione di gruppo sopra descritti valgono anche quando si realizzi un’operazione straordinaria come la fusione (propria o per incorpo-

razione) della controllante con una società non appartenente al consolidato.

Nel caso di fusione della società con società od enti non appartenenti al consolida   to il consolidato può continuare se la società controllante sia in grado di dimostrare la permanenza dei requisiti di cui agli artt. 117 e ss. ai fini dell’accesso al regime.

In tal caso la società od ente controllante può ricorrere alla procedura d’interpello.  Se non si presenta l’istanza d’interpello o, pur avendola presentata, non si è ricevuta risposta positivia la società controllante deve segnalare tale circostanza nella dichiarazione dei redditi.

Infine il D.m. 23-4-2004 disciplina altre ipotesi di interruzione anticipata del consolidato stabilendo che gli effetti dell’interruzione valgono per altre operazioni straordinare come la liquidazione giudiziale e la trasformazione.

Altri casi di interruzione si hanno quando avviene il trasferimento all’estero della residenza della consolidata o della consolidante e quando si verifica il mancato rinnovo dell’opzione in forma congiunta (in questo caso ciascuna società deve procedere in relazione ai propri redditi ad assolvere all’obbligo dell’acconto).

Responsabilità

Riguardo al regime di responsabilità, l’art. 127 prevede la responsabilità diretta della consolidante per le maggiori imposte accertate e i relativi interessi, rispetto al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di gruppo; mentre, ciascuna controllata viene chiamata a rispondere in solido con la controllante per la maggiore imposta accertata e relativi interessi, riferita al reddito complessivo globale in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile (ossia sul reddito della controllata/consolidata). In pratica, quando viene rettificata la dichiarazione della singola società consolidata, occorre verificare quale sia la maggiore imposta dovuta a livello di gruppo. Di quest’ultima risponde in via diretta la consolidante, mentre la controllata viene chiamata a rispondere in solido per la parte di maggiore imposta accertata riferibile al reddito complessivo globale per effetto della rettifica operata sul proprio reddito imponibile.

È poi stabilita la responsabilità diretta della controllata per la sanzione correlata    alla maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale «in conseguen za della rettifica operata sul proprio reddito imponibile». Nella sostanza, in caso di violazione commessa dalla consolidata, le sanzioni devono essere riferite alla maggiore imposta dovuta a livello di gruppo, con la responsabilità in solido della consolidante    per una somma equivalente alla sanzione irrogata alla stessa controllata.

Si osserva a riguardo il ribaltamento subito dal regime di responsabilità per effetto dell’entrata in vigore del D.Lgs. 247/2005 (correttivo IRES). L’art. 127 ante decreto correttivo prevedeva, infatti, oltre a una responsabilità diretta della società (controllata o controllante) cui fosse addebitabile la violazione, una responsabilità solidale della controllante con le singole controllate per le maggiori imposte riferibili al proprio reddito. Detta modifica si è resa necessaria per le incogruenze emerse nel sistema, soprattutto rispetto alle disposizioni in tema di accertamento recate dal D.m. 9-6-2004. Quest’ultimo, in particolare, prevede che la rettifica del reddito complessivo di ciascun soggetto della fiscal unit è imputata alle perdite non utilizzate in sede di dichiarazione dei redditi «consolidata» (fino a concorrenza del loro importo). Ne deriva che, con la previgente normativa, poteva verificarsi il caso di una rettifica del reddito complessivo di una consolidata senza che ciò determinasse una maggiore imposta da versare a livello di gruppo (e ciò nell’ipotesi in cui detta maggiore imposta fosse stata assorbita da perdite di consolidamento non utilizzate); mentre sarebbe sussistita la responsabilità della consolidata per la maggiore imposta accertata, le sanzioni e gli interessi, riferite al proprio reddito complessivo.

Con la nuova disposizione, invece, può verificarsi, ad esempio, che viene rettificato di un importo pari a 3.000 il reddito di una consolidata che ha chiuso l’esercizio con una perdita, poniamo, pari a 14.000; a livello di reddito globale del gruppo viene a determinarsi un incremento dell’imponibile pari a 3.000 e, di conseguenza, sorge l’obbligo di versare una maggiore imposta per un ammontare di 720 (24% di 3.000).

In base alla formulazione del nuovo art. 127, la consolidata è chiamata a rispondere in solido con la consolidante per l’intero ammontare della maggiore imposta accertata (rendendo in tal modo irrilevante il verificarsi di una situazione di perdita fiscale in capo alla controllata stessa); mentre, rispetto alle sanzioni irrogate direttamente in capo alla consolidata accertata, è la consolidante a dovere rispondere in solido.

Accertamento

Con riguardo alla procedura di accertamento, l’Agenzia delle entrate ha fornito indicazioni con la circolare n. 60 del 2007 distinguendo tra accertamento di I livello sulla consolidata e accertamento di II livello diretto alla consolidante.

Con riferimento al I livello secondo l’Amministrazione l’iter del procedimento di accertamento deve iniziare, di regola, con l’invito al contraddittorio da parte dell’ufficio per definire in adesione il reddito complessivo netto della società consolidata oggetto di controllo.

Anche nelle ipotesi in cui non venga ritenuto attivabile l’iter del procedimento con adesione, nell’avviso di accertamento di I livello l’ufficio deve procedere alla determinazione della maggiore imposta teorica IRES, ossia l’imposta sulla variazione contabi  le accertata applicando le aliquote vigenti. L’imposta teorica, rappresenta la misura massima di responsabilità della consolidata in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito (art. 127, comma 2, del TUIR). L’ufficio calcola l’imposta teorica in capo alla consolidata anche nel caso in cui la rettifica comporti una minore perdita, in quanto tale variazione potrebbe comunque contribuire a determinare un maggior reddito complessivo globale, con conseguente recupero a tassazione, nella rettifica di secondo livello.

L’avviso di accertamento deve essere notificato sia alla società consolidata nel domicilio eletto presso la consolidante (art. 119, comma 1, lett. c), del TUIR), che alla consolidante in proprio. All’avviso di accertamento notificato alla consolidante, ove necessario ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. 600/73, viene anche allegato il processo verbale di constatazione emesso nei confronti della società consolidata.

L’accertamento di II livello diretto alla consolidante può essere progressivo o simultaneo. Deve avvenire in modo progressivo in presenza di posizioni non definite al primo livello di accertamento (es. avvisi di accertamento con ricorsi pendenti), nonché in presenza di particolari ipotesi di urgenza che rendano opportuno procedere tempestivamente alla rettifica di singole posizioni.

Tuttavia, in presenza di posizioni già completamente definite o perfezionate nell’ambito del primo livello di accertamento deve essere preferito l’accertamento simultaneo. Rientrano in questa fattispecie ad esempio le adesioni perfezionate nonché gli avvisi di accertamento definiti per il decorso dei termini (sia per la consolidata che per la consolidante) per proporre eventuale ricorso.

In altri termini, una volta cristallizzatasi la posizione debitoria delle consolidate si procede ad emettere un unico atto di accertamento di II livello.

Anche quest’atto viene notificato ad entrambi i soggetti. Alla consolidata nel domicilio della consolidante.